《國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復》。個人轉讓股權應按財產轉讓所得稅目以20%的稅率申報繳納個人所得稅，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。《國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復》第一條規定，公司原全體股東，通過簽訂股權轉讓協議，以轉讓公司全部資產方式將股權轉讓給新股東，協議約定時間以前的債權債務由原股東負責，協議約定時間以后的債權債務由新股東負責。根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規定，原股東取得股權轉讓所得，應按財產轉讓所得項目征收個人所得稅。
編者按：在轉讓公司股權過程中，由于購買方對公司的原債權債務可能難以控制，因此通常將“轉讓方承擔公司的全部或部分債權債務”作為股權轉讓的前提條件。那么，轉讓方（自然人股東）承擔債權債務時，如何確定個人實際所得計征個人所得稅問題？最近不斷有人咨詢該業務，現將老文修訂重發。與大家探討。由于水平有限，若有不當之處，還請海涵，并敬請指正。
案例概況
四川吉祥公司為張三出資1000萬元成立的一人有限責任公司。2017年8月，張三將其全部股權轉讓給王五，轉讓總價6000萬元。但協議同時約定，張三須承擔吉祥公司的一項債務800萬元（應付恭喜公司）。股權轉讓時張三持有股權的計稅成本仍為1000萬元，假設不考慮股權轉讓過程中的相關稅費。問張三如何繳納個人所得稅？
稅務分析
一、政策依據
《國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2007〕244號）。
《全國人民代表大會常務委員會關于修改<中華人民共和國個人所得稅法>的決定》（主席令2011年第48號）；
《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（國務院令2011年第600號）；
《國家稅務總局關于發布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號)
二、實務分析
《全國人民代表大會常務委員會關于修改<中華人民共和國個人所得稅法>的決定》（主席令2011年第48號）第二條規定，下列各項個人所得，應納個人所得稅：
... ...
九、財產轉讓所得；
... ...
《全國人民代表大會常務委員會關于修改<中華人民共和國個人所得稅法>的決定》（主席令2011年第48號）第八條規定，個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。
小結：個人轉讓股權應按“財產轉讓所得”稅目以20%的稅率申報繳納個人所得稅，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。
《國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2007〕244號）第一條規定，公司原全體股東，通過簽訂股權轉讓協議，以轉讓公司全部資產方式將股權轉讓給新股東，協議約定時間以前的債權債務由原股東負責，協議約定時間以后的債權債務由新股東負責。根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規定，原股東取得股權轉讓所得，應按“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅。
根據以上規定，承擔債務的自然人股東轉讓股權，應按“財產轉讓所得”稅目以20%的稅率申報繳納個人所得稅，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。
三、案例解析
《國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2007〕244號）第二條規定，應納稅所得額的計算：
（一）對于原股東取得轉讓收入后，根據持股比例先清收債權、歸還債務后，再對每個股東進行分配的，應納稅所得額的計算公式為：
應納稅所得額＝（原股東股權轉讓總收入－原股東承擔的債務總額＋原股東所收回的債權總額－注冊資本額－股權轉讓過程中的有關稅費）×原股東持股比例。
其中，原股東承擔的債務不包括應付未付股東的利潤（下同）。
（二）對于原股東取得轉讓收入后，根據持股比例對股權轉讓收入、債權債務進行分配的，應納稅所得額的計算公式為：應納稅所得額＝原股東分配取得股權轉讓收入＋原股東清收公司債權收入－原股東承擔公司債務支出－原股東向公司投資成本。
根據以上規定，對于張三的股權轉讓所得，應當按張三的實際所得征稅，張三償還公司負債后的實際所得應為4200萬元（5000－800），應繳個人所得稅840萬元（4200×20%）。
張三代為承擔吉祥公司的債務會導致吉祥公司凈資產增加，可視為對吉祥公司的追加投資，賬務處理如下：（單位：萬元，下同）
借：應付賬款——恭喜公司800
貸：實收資本——張三800
張三持有吉祥公司股權的計稅成本應為初始投資成本與追加投資成本之和1800萬元（1000＋800），其股權轉讓所得應為4200萬元（6000－1800）。
需要注意的是，張三承擔吉祥公司指定債務是股權轉讓交易不可分割的組成部分，其行為是有償的，不能視為對吉祥公司的無償捐贈。上述賬務處理可回避因接受捐贈而多繳企業所得稅的風險。
若張三不承擔800萬元負債，持有吉祥公司股權的公允價值應當是5200萬元（6000－800），王某只需付出5200萬元即可獲取吉祥公司全部股權。因此本例也可轉換為以下交易：王五先借800萬元給吉祥公司償還恭喜公司債務，再用2200萬元購買股權。吉祥公司賬務處理如下：
借：銀行存款800
貸：其他應付款——王五 800
借：應付賬款——恭喜公司800
貸：銀行存款800
張三的股權轉讓所得仍為4200萬元（5200－1000）。王五取得吉祥公司股權的計稅成本為5200萬元（另外800萬元形成應收債權）。
特別說明： 《國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2007〕244號）文件第二條公式中的債權、債務都應當按照公允價值（而不是賬面價值）計量。
在實踐中主管稅務機關應當審核轉讓方是否存在承擔虛擬債務（實際不存在的債務，或者實際需承擔的債務金額小于賬面金額），或者取得隱含債權（取得賬面未反映的債權，或者取得債權的公允價值大于賬面金額）來逃避繳納個人所得稅的情形。
思考：納稅人虛擬債務逃避繳納個人所得稅的法律風險？請說明你的觀點和理由。
歡迎你給我留言。
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