公司轉(zhuǎn)為具有法人資質(zhì)的子公司經(jīng)營，在資產(chǎn)重組中，涉及投資和全部劃轉(zhuǎn)兩種方案，均對增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅產(chǎn)生影響。分公司的全部資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和勞動力評估作價投資到分公司的整體資產(chǎn)投資至公司將其分公司的整體資產(chǎn)投資到公司將分公司的非貨幣性資產(chǎn)投資到C分公司的全部資產(chǎn)投資到對于第一種劃轉(zhuǎn)，實質(zhì)就是母公司對全資子公司的投資行為，只不過這種投資股權(quán)的確定是按資產(chǎn)的賬面凈值而不是評估價值。公司將資產(chǎn)投資于將有關(guān)資產(chǎn)投資到全資子公司100%控股的母子公司間的土地、房屋等資產(chǎn)的投資行為，可以適用財稅〔2015〕37

　　某企業(yè)集團 A 在南京設(shè)有 B 分公司，現(xiàn) A 公司出于業(yè)務(wù)需要，需將 B 公司轉(zhuǎn)為具有法人資質(zhì)的子公司經(jīng)營，在資產(chǎn)重組中，涉及“投資”和“全部劃轉(zhuǎn)”兩種方案，均對增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅產(chǎn)生影響。

　　A 公司擬定了兩種方案。

　　方案一:A 公司成立全資子公司 C ，以 B 分公司的全部資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和勞動力評估作價投資到 C 公司。

　　方案二:A 公司成立全資子公司 C，將 B 分公司的全部資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和勞動力全部劃轉(zhuǎn)至 C 公司。

　　從稅收角度來看，本次重組主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅等稅種。本文對兩種方案分析如下:

　　1.增值稅

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告 2011 年第 13 號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告 2011 年第 51 號)分別從增值稅和營業(yè)稅的角度對包括實物、債權(quán)債務(wù)和勞動力的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，明確不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，不征收營業(yè)稅或是增值稅。

　　全面營改增后，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36 號)延續(xù)了上述規(guī)定，將在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為列為不征收增值稅。

　　因此，A 公司在本次重組中，無論是按方案一 A 公司將原屬于 B 分公司的整體資產(chǎn)投資至 C 公司，還是按方案二將 B 分公司的整體資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至 C 公司的方式，都是屬于實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓，對其中涉及的實物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。

　　2.企業(yè)所得稅

　　方案一中，A 公司將其分公司的整體資產(chǎn)投資到 C 公司，這其中涉及了貨幣資產(chǎn)投資和非貨幣資產(chǎn)的投資。其中對于貨幣資產(chǎn)的投資行為并不是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅事項，而對于非貨幣性資產(chǎn)的投資，由于涉及非貨幣性資產(chǎn)的價值的再確認(rèn)，是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅事項。雖然是應(yīng)稅事項，考慮到投資行為本身并不存在可用來繳稅的資金流，企業(yè)所得稅對非貨幣性投資行為給予了分期確認(rèn)所得的優(yōu)惠。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕116 號)規(guī)定，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過 5 年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。而非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是以對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額進行確認(rèn)。對于 A 公司將分公司的非貨幣性資產(chǎn)投資到C 公司，可以將投資時非貨幣性資產(chǎn)的評估價值扣除計稅基礎(chǔ)后確認(rèn)的所得，在不超過 5 個納稅年度內(nèi)進行平均分?jǐn)偂?/p>

　　同樣對于這種投資行為，換個角度，我們也可以視為 C 公司對 A 公司的資產(chǎn)收購，即 C 公司整體收購 A 公司的南京分公司 B 的全部資產(chǎn)。而對于資產(chǎn)收購，企業(yè)所得稅的處理可以分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。如果可以享受特殊性稅務(wù)處理，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59 號)的相關(guān)規(guī)定，A 公司在此項重組業(yè)務(wù)中取得的 C 公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以 B 分公司資產(chǎn)原有計稅基礎(chǔ)確定;C 公司取得 B 分公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以此項資產(chǎn)原有計稅基礎(chǔ)確定。這樣企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所形成的所得可以不定期地遞延到以后期間進行確認(rèn)。在該重組事項中，C 公司收購 A 公司的分公司資產(chǎn)，支付的對價全部為 C 公司自身的股權(quán)，股份支付比例達到 100%，高于財稅〔2009〕59號文件規(guī)定的特殊性重組的 85%的標(biāo)準(zhǔn)。另外，財稅〔2009〕59 號文件還規(guī)定享受特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)應(yīng)不低于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)全部資產(chǎn)的 75%(財稅〔2014〕109 號發(fā)出后，此比例降為 50%)。

　　從 A 集團的本次重組來看，由于 C 公司收購的僅是 A 集團公司在南京的分公司，而 A 集團公司是一家全國性的大型企業(yè)，在各省市都有分公司，因此，此次收購未達到特殊性稅務(wù)處理 50%的比例要求，不能按資產(chǎn)收購的特殊性重組的有關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理。

　　方案二中，A 公司采取的是將 B 分公司的資產(chǎn)通過劃轉(zhuǎn)的方式轉(zhuǎn)讓到 C 公司。劃轉(zhuǎn)是將資產(chǎn)由 A 企業(yè)直接劃轉(zhuǎn)至 B 企業(yè)，這個概念原來是國有企業(yè)的國有資產(chǎn)企業(yè)間轉(zhuǎn)移，它的實現(xiàn)往往是與“無償”所關(guān)聯(lián)的，因為同是國有企業(yè)，一個行政命令就決定了資產(chǎn)的歸屬，而這種轉(zhuǎn)移多數(shù)是不用支付對價的。2014 年底，財政部與國家稅務(wù)總局將劃轉(zhuǎn)的概念引入企業(yè)所得稅，并將其從國有企業(yè)拓展到所有企業(yè)領(lǐng)域。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109 號)規(guī)定了符合條件的劃轉(zhuǎn)行為，也可以按特殊性重組的方式進行稅務(wù)處理，即劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。《國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán) ) 劃 轉(zhuǎn) 企 業(yè) 所 得 稅 征 管 問 題 的 公 告 》( 國 家 稅 務(wù) 總 局 公 告 2 0 1 5 年 第 4 0 號 )中對母公司向其全資控股的子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的行為，具體規(guī)定為兩種，一是母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付;二是母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。因此，對于方案二的劃轉(zhuǎn)方式，在其他條件符合規(guī)定的基礎(chǔ)上，無論子公司是否對母公司有股權(quán)支付，都可以按企業(yè)所得稅劃轉(zhuǎn)的有關(guān)規(guī)定進行處理，在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時暫不確認(rèn)所得。

　　3.土地增值稅

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財稅〔2015〕5 號)規(guī)定，單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　因此，A 公司以 B 分公司的全部資產(chǎn)投資到 C 公司，其中涉及的國有土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，可以暫不征收土地增值稅。

　　在方案二中，從上述企業(yè)所得稅的分析來看，母公司向子公司的劃轉(zhuǎn)有兩種方式，一種是子公司對母公司存在股權(quán)支付，另一種是沒有股權(quán)支付或非股權(quán)支付。對于第一種劃轉(zhuǎn)，實質(zhì)就是母公司對全資子公司的投資行為，只不過這種投資股權(quán)的確定是按資產(chǎn)的賬面凈值而不是評估價值。因此這種劃轉(zhuǎn)，是符合財稅〔2015〕5 號文件規(guī)定的，可以暫不征土地增值稅。而對于另外一種劃轉(zhuǎn)，由于沒有股權(quán)支付，并不能視同為一種投資行為，也就不能按該文件規(guī)定的暫不征收土地增值稅。

　　4.契稅

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財稅〔2015〕37 號)規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間、同一公司所屬全資子公司之間、同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

　　從上述重組行為來看，C 公司是 A 公司的全資子公司，符合上述的同一投資主體內(nèi)部的有關(guān)限定要求。按方案二如果采取無償劃轉(zhuǎn)方式，是完全符合財稅〔2015〕37 號文件有關(guān)規(guī)定的，可以免稅。但如按方案一的直接投資方式，這個業(yè)務(wù)并非一項資產(chǎn)從 A 公司無償劃轉(zhuǎn)到C 公司，而實際是 A 公司將資產(chǎn)投資于 C 公司，獲得了 C 公司支付的股權(quán)作為對價。對于這種投資行為是否可以適用以上免征契稅的規(guī)定，在實務(wù)執(zhí)行中也是有爭議的。目前多數(shù)稅務(wù)機關(guān)并不認(rèn)可這種投資行為可以按財稅〔2015〕37 號文件的劃轉(zhuǎn)契稅政策處理。同樣，如果按方案二的投資劃轉(zhuǎn)方式，母公司 A 在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過程中取得了子公司 C 的股權(quán)支付，那這種資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)就有對價，就不是無償劃轉(zhuǎn)。筆者認(rèn)為，同一投資主體內(nèi)部的各公司之間的土地、房屋權(quán)屬劃轉(zhuǎn)，之所以可以免征契稅，是基于這種資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，雖然形式上變更了權(quán)屬主體，但對同一投資主體來說，其所擁有的總的資產(chǎn)權(quán)益并未發(fā)生任何改變。

　　具體到本案例來看，對于母公司 A 將有關(guān)資產(chǎn)投資到全資子公司 C(包括投資形式的劃轉(zhuǎn))，對被投資的資產(chǎn)來講，并未最終改變其權(quán)益的連續(xù)性，A 公司重組前是 100%控股 C 公司，重組后仍然 100%控股 C 公司，被投資的資產(chǎn)也仍然是在整體 A 集團中，只不過由原先的 A公司直接擁有變?yōu)榱?A 公司通過 100%控股 C 公司間接擁有。因此，筆者認(rèn)為，這種 100%控股的母子公司間的土地、房屋等資產(chǎn)的投資行為，可以適用財稅〔2015〕37 號文件的契稅劃轉(zhuǎn)優(yōu)惠政策進行免稅處理。

　　綜上所述，對于 A 公司將在南京的分公司 B 轉(zhuǎn)為子公司 C 的稅務(wù)處理中，采用方案二的劃轉(zhuǎn)方式較為合理。需要注意的是，在確定劃轉(zhuǎn)方式時，宜采用40 號公告的第一種方式，即母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司 100%的股權(quán)支付。這樣，在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時不征增值稅，企業(yè)所得稅可以按特殊性稅務(wù)處理，土地增值稅暫不征收。唯一有爭議的是契稅，由于政策執(zhí)行過程中的不確定性以及主管稅務(wù)機關(guān)對此的執(zhí)行口徑不同，建議企業(yè)涉及此類業(yè)務(wù)仍需就具體業(yè)務(wù)咨詢主管稅務(wù)機關(guān)確定，并就有關(guān)業(yè)務(wù)向主管稅務(wù)機關(guān)申請備案。